Το ΣτΕ έκρινε αντισυνταγματική τη φορολόγηση επιδομάτων βιβλιοθήκης και αποζημιώσεις που δίδονται σε Ιατρούς, καθηγητές ΤΕΙ-ΑΕΙ, και δικαστικούς.

Το ΣτΕ με τις πιο κάτω αποφάσεις του και με γνώμονα το σκεπτικό της απόφασης ΣτΕ 29/2014  (Παρατίθεται αυτούσια στη συνέχεια με α/α 1), σύμφωνα με την οποία κάθε παροχή που καταβάλλεται στο μισθωτό, με οποιαδήποτε ονομασία (επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα κλπ.) που, κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υποβάλλεται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός, έκρινε αντισυνταγματική τη φορολόγηση επιδομάτων βιβλιοθήκης σε γιατρούς ΕΣΥ και καθηγητές τριτοβάθμιας εκπαίδευσης (ΑΕΙ –ΤΕΙ) και επιδόματος υπηρεσίας αλλοδαπής σε δικαστικούς  αποσπασμένους στη μόνιμη αντιπροσωπία της ΕΕ.

 

Συγκεκριμένα το ΣτΕ έκρινε αντισυνταγματική την φορολόγηση των παρακάτω:

  • Την πάγια μηναία αποζημίωση που χορηγείται στους γιατρούς του ΕΣΥ για την κάλυψη των δαπανών στις οποίες αυτοί υποβάλλονται για την δημιουργία και διαρκή ενημέρωση βιβλιοθήκης, καθώς και για την συμμετοχή σε σεμινάρια και επιστημονικά συνέδρια. (ΣτΕ 2306/2014). Παρατίθεται αυτούσια στη συνέχεια με α/α 2.
  • Την πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια που δίδεται στο προσωπικού των Ιδρυμάτων της Τριτοβάθμιας Εκπαίδευσης (Α.Ε.Ι.-Τ.Ε.Ι.) (ΣτΕ 733/2014). Παρατίθεται αυτούσια στη συνέχεια με α/α 3.
  • Το επίδομα υπηρεσίας αλλοδαπής που χορηγείται κατ’ εφαρμογή των ν. 2685/1999 και 2594/1998 στους αποσπώμενους στη Μόνιμη Ελληνική Αντιπροσωπεία της Ευρωπαϊκής Ένωσης δικαστικούς λειτουργούς. (ΣτΕ 727/2014 ). Παρατίθεται αυτούσια στη συνέχεια με α/α 4.

 

1.ΣτΕ 29/2014 Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. (η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 10ης Ιανουαρίου 2014).

Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. Κάθε παροχή που καταβάλλεται στο μισθωτό, με οποιαδήποτε ονομασία (επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα κλπ.) που, κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υποβάλλεται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός.

Περίληψη

Κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 78 του συντάγματος Συντάγματος και του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994), ως εισόδημα που υπόκειται σε φόρο θεωρείται το καθαρό εισόδημα  δηλαδή, αυτό που απομένει μετά την αφαίρεση από το ακαθάριστο εισόδημα των δαπανών  απόκτησής του, οι δε δαπάνες που μνημονεύονται στην παρ. 1 του άρθρου 78 του Συντάγματος  λαμβάνονται υπόψη, όσον αφορά τη φορολογία εισοδήματος, για τον προσδιορισμό του  φορολογητέου εισοδήματος ορισμένων κατηγοριών φορολογουμένων βάσει ενδείξεων (όπως είναι οι δαπάνες). Παρέπεται ότι, όταν πρόκειται για εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, κάθε παροχή  που καταβάλλεται στο μισθωτό, με οποιαδήποτε ονομασία (επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα

κλπ.) που, κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες στις οποίες αυτός  υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και  αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υποβάλλεται σε φόρο  εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός (Σ.τ.Ε. 3150/1999  επταμ., 1324/2012 επταμ., 2972/2011, 670/2012 επταμ. – πρβλ. ΣτΕ 3544/2008, ΣτΕ 1432/2003,  ΣτΕ 125/1995, ΣτΕ 746/1993, ΣτΕ 3396/1991, ΣτΕ 374/1983, ΣτΕ 4289/1980 Ολομ.).

Εξάλλου, από 1.1.1997 με το  άρθρο 1 περ. 15 του ν. 2459/1997 «Κατάργηση φορολογικών απαλλαγών και άλλες διατάξεις» (Α  17) καταργήθηκε το δεύτερο εδάφιο της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του ν. 2238/1994 που όριζε ότι «Προκειμένου για αποζημιώσεις υπαλλήλων του Δημοσίου, που  παρέχονται με διάταξη νόμου κατ’ αποκοπή για κάλυψη δαπανών ειδικής υπηρεσίας που τους έχει  ανατεθεί, εξαιρείται της φορολογίας ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%), εκτός εάν ο δικαιούχος  αποδεικνύει δαπάνες μεγαλύτερου ποσού με βάση στοιχεία του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων».

Η  κατάργηση όμως της ανωτέρω διάταξης δεν συνεπάγεται από μόνη της τη φορολόγηση όλων  αδιακρίτως των παροχών που καταβάλλονται στους μισθωτούς, δηλαδή και εκείνων που κατά το  νόμο ή από τη φύση τους δεν αποτελούν εισόδημα κατά την έννοια του άρθρου 78 παρ. 1 του  Συντάγματος και του άρθρου 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αλλά δίνονται για να  καλύψουν δαπάνες για την εκτέλεση της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί ή για την καλλίτερη  διεξαγωγή της.

Τέλος, η απαρίθμηση των περιπτώσεων παροχών, που αναφέρονται στα εδάφια α΄-  ε΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και οι οποίες, κατά  ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε  φόρο, δεν είναι αποκλειστική, με την έννοια ότι η απαρίθμηση αυτή των μη θεωρουμένων ως  εισόδημα παροχών δεν αποκλείει το νομοθέτη να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από  το φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες ούτε την κρίση της φορολογικής αρχής και των  διοικητικών δικαστηρίων ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί  κατά το νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, δηλαδή φορολογητέο εισόδημα του  μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της.

Αντίκειται  στα άρθρα 78 και 4 του Συντάγματος το άρθρο 12 παρ. 13 του ν. 3052/2002 που ορίζει ότι η  πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε  συνέδρια των μελών ΔΕΠ των ΑΕΙ υπάγεται σε φορολόγηση.

ΣτΕ  29/2014

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ (ΟΛΟΜΕΛΕΙΑ)

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 15 Φεβρουαρίου 2013, με την εξής σύνθεση: Κ. Μενουδάκος, Πρόεδρος, Αθ. Ράντος, Αντιπρόεδρος του Συμβουλίου της Επικρατείας, Ν. Ρόζος, Χρ. Ράμμος, Δ. Μαρινάκης, Μ. Καραμανώφ, Αικ. Σακελλαροπούλου, Μ. – Ε. Κωνσταντινίδου, Α. – Γ. Βώρος, Π. Ευστρατίου, Ε. Νίκα, Γ. Τσιμέκας, Σπ. Μαρκάτης, Φ. Ντζίμας, Β. Καλαντζή, Μ. Παπαδοπούλου, Δ. Κυριλλόπουλος, Ε. Κουσιουρής, Β. Ραφτοπούλου, Κ. Κουσούλης, Κ. Φιλοπούλου, Θ. Αραβάνης, Κ. Πισπιρίγκος, Α. Χλαμπέα, Μ. Πικραμένος, Τ. Κόμβου, Β. Αναγνωστοπούλου – Σαρρή, Σύμβουλοι, Β. Πλαπούτα, Ο. Παπαδοπούλου, Ι. Μιχαλακόπουλος, Πάρεδροι. Από τους ανωτέρω οι Σύμβουλοι Κ. Κουσούλης και Κ. Πισπιρίγκος καθώς και ο Πάρεδρος Ι. Μιχαλακόπουλος μετέχουν ως αναπληρωματικά μέλη, σύμφωνα με το άρθρο 26 παρ. 2 του ν. 3719/2008. Γραμματέας η Μ. Παπασαράντη.

Για να δικάσει την από 20 Οκτωβρίου 2011 αίτηση:

του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) . …., ο οποίος παρέστη με τον Θεόδωρο Ψυχογιό, Νομικό Σύμβουλο του Κράτους,

κατά της……………………..η οποία παρέστη με τον δικηγόρο ……………………………………………., που τον διόρισε με πληρεξούσιο.

Η πιο πάνω αίτηση παραπέμφθηκε στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου, κατόπιν της υπ’ αριθμ. 1944/2012 αποφάσεως του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, προκειμένου να επιλύσει η Ολομέλεια το ζήτημα που αναφέρεται στην απόφαση.

Mε την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 281/2011 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της παραπεμπτικής αποφάσεως, η οποία επέχει θέση εισηγήσεως, από τον εισηγητή Σύμβουλο Ε. Κουσιουρή.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

1. Επειδή, λόγω κωλύματος, κατά την έννοια του άρθρου 26 του ν. 3719/2008 (Α΄ 214), των Συμβούλων Μ-Ε Κωνσταντινίδου και Μ. Πικραμένου, τακτικών μελών της συνθέσεως που εκδίκασε την ανωτέρω υπόθεση, στη διάσκεψη έλαβαν μέρος αντ’ αυτών, ως τακτικά μέλη, οι Σύμβουλοι Κ. Κουσούλης και Κ. Πισπιρίγκος, αναπληρωματικά μέχρι τώρα μέλη της συνθέσεως (βλ. ΣτΕ 2062/2013, ΣτΕ 3500/2009 Ολομ. και Πρακτικό Διασκέψεως της Ολομελείας 160A/2013).

2. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκείται κατά νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

3. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 281/2011 αποφάσεως του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, ανέκκλητης λόγω ποσού, με την οποία, κατ’ αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης, ακυρώθηκε η 768/13.1.2005 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ……… επί αιτήσεώς της για την εν μέρει ανάκληση της δηλώσεώς της φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2004. Με την απόφαση αυτή κρίθηκε ότι το ποσό που έλαβε η αναιρεσίβλητη, επίκουρη καθηγήτρια του Εθνικού Μετσόβιου Πολυτεχνείου, ως πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια (2.112,96 ευρώ) και ως ειδικό ερευνητικό επίδομα για την εκτέλεση μεταδιδακτορικής έρευνας και την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη προώθηση των ερευνητικών προγραμμάτων (3.169,44 ευρώ), δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, διατάχθηκε δε η επιστροφή σε αυτήν του αναλογούντος στο ανωτέρω ποσό φόρου νομιμοτόκως από της ασκήσεως της προσφυγής της.

4. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση παραπέμφθηκε στην Ολομέλεια του Συμβουλίου της Επικρατείας με την 1944/2012 απόφαση του B` Τμήματος αυτού υπό επταμελή σύνθεση σύμφωνα με το άρθρο 100 παρ. 5 του Συντάγματος, δεδομένου ότι με την απόφαση αυτή το Τμήμα ήχθη σε κρίση περί αντισυνταγματικότητας της διατάξεως του άρθρου 12 παρ. 13 του ν.3052/2002 «Απλουστεύσεις στον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, στον τρόπο απόδοσης του φόρου Προστιθέμενης Αξίας και άλλες ρυθμίσεις» (ΦΕΚ Α΄ 221/24.9.2002), με την οποία η πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια που καταβάλλεται στα μέλη ΔΕΠ των ΑΕΙ υπήχθη σε φορολογία εισοδήματος.

5. Επειδή, με το άρθρο 12 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213) αντικαταστάθηκε η παράγραφος 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, ως ίσχυε, ως εξής : «4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ …». Εξάλλου, το άρθρο 2 του ν. 3900/2010 ορίζει ότι «Κατ’ αποφάσεως διοικητικού δικαστηρίου που κρίνει διάταξη τυπικού νόμου αντισυνταγματική ή αντίθετη σε άλλη υπερνομοθετική διάταξη, χωρίς το ζήτημα αυτό να έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρεί ενώπιον αυτού, κατά παρέκκλιση από κάθε άλλη διάταξη, αίτηση αναιρέσεως, αν πρόκειται για διαφορά ουσίας …». Κατά την έννοια της τελευταίας αυτής διατάξεως, εν όψει και του σκοπού της θεσπίσεώς της, αίτηση αναιρέσεως, κατά παρέκκλιση κάθε άλλης διατάξεως, κατά αποφάσεως διοικητικού δικαστηρίου που κρίνει διάταξη τυπικού νόμου αντισυνταγματική ή αντίθετη σε άλλη υπερνομοθετική διάταξη, χωρίς το ζήτημα αυτό να έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρεί μόνον όταν η προσβαλλόμενη απόφαση περιέχει ρητή και απερίφραστη κρίση περί αντιθέσεως διατάξεως τυπικού νόμου σε διατάξεις υπέρτερης τυπικής ισχύος (ΣτΕ1874/2012, 2177/2011 7μ.). Περαιτέρω, αν τεκμηριωθεί η συνδρομή της προϋποθέσεως αυτής, η αίτηση είναι παραδεκτή και εξετάζεται μόνο κατά το μέρος της και ως προς τους λόγους που αφορούν το συγκεκριμένο ζήτημα της αντισυνταγματικότητας διατάξεως τυπικού νόμου ή της αντιθέσεώς της προς διάταξη αυξημένου τυπικού κύρους και όχι ως προς τους λόγους της αναιρέσεως που αφορούν κεφάλαια της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως, στα οποία δεν τίθεται το ζήτημα αυτό (πρβλ ΣτΕ 3476/2011 Ολομ.).

6. Επειδή, εν προκειμένω, με την κρινόμενη αίτηση, που κατατέθηκε την 24.10.2011, αμφισβητείται η κρίση του δικάσαντος πρωτοδικείου αφενός περί αντισυνταγματικότητας της διατάξεως του άρθρου 12 παρ. 13 του. Ν. 3052/2012, με την οποία προβλέπεται ότι υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος η μηνιαία αποζημίωση που καταβάλλεται στα μέλη ΔΕΠ των ΑΕΙ για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια, και αφετέρου περί του έντοκου του επιστρεπτέου φόρου από το χρόνο καταθέσεως της προσφυγής. Οπως προκύπτει από το σημείωμα του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. … το ποσό της κύριας διαφοράς ανέρχεται σε 1.979,62 ευρώ, είναι, δηλαδή, κατώτερο από 40.000 ευρώ και, ως εκ τούτου, με βάση το ποσό της διαφοράς η υπόθεση εμπίπτει στο κατ’ αρχήν απαράδεκτο της ασκήσεως αιτήσεως αναιρέσεως, που θεσπίζεται με την παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως ισχύει. Δεδομένου όμως ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση περιέχει ρητή κρίση περί αντισυνταγματικότητας της προαναφερόμενης διατάξεως τυπικού νόμου, χωρίς το ζήτημα αυτό να έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, με την κρινόμενη αίτηση αναιρέσεως παραδεκτώς άγεται προς εκδίκαση ενώπιον του Δικαστηρίου τούτου, κατ’ άρθρο 2 του ν. 3900/2010, το ζήτημα του επιτρεπτού κατά το Σύνταγμα της φορολογήσεως της ανωτέρω μηνιαίας αποζημιώσεως. Αντίθετα, ως προς το έντοκο της επιστροφής του φόρου από του χρόνου καταθέσεως της προσφυγής, η αναιρεσιβαλλόμενη έκρινε ως εφαρμοστέα τη διάταξη του άρθρου 21 του Κ.Δ. της 26.6/10.7.1944, χωρίς να αποφανθεί περί αντισυνταγματικότητας διατάξεως τυπικού νόμου. Επομένως, εφόσον ως προς το τελευταίο αυτό ζήτημα δεν συντρέχουν οι προαναφερθείσες προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 2 του ν. 3900/2010, η κρινόμενη αίτηση, κατά το μέρος αυτό δεν ασκείται παραδεκτώς. Oι ισχυρισμοί δε του αναιρεσείοντος Δημοσίου, κατά τους οποίους και ως προς το χρόνο ενάρξεως της τοκοφορίας του επιστρεπτέου φόρου είναι σε κάθε περίπτωση η κρινόμενη αίτηση εξεταστέα, κατά τις διατάξεις του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, λόγω της αδυναμίας προσδιορισμού του ακριβούς ποσού των τόκων, πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμοι, διότι το αντικείμενο της διαφοράς, από το ύψος του οποίου εξαρτάται το παραδεκτό ή μη της αιτήσεως, προσδιορίζεται με βάση το ποσό της κύριας απαιτήσεως και μόνον, ανεξαρτήτως αν προβάλλονται και αυτοτελείς αιτιάσεις κατά της παρεπομένου χαρακτήρα παροχής των τόκων (βλ. Σ.τ.Ε. 3746/2013 Ολομ.).

7. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 78 του Συντάγματος

«1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος…

4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία … δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης…»,

κατά δε το άρθρο 4 του Συντάγματος

«1. … 5. Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους».

Περαιτέρω, στο άρθρο 4 του ν. 2238/1994 « Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος» (ΦΕΚ A 51) ορίζεται ότι

«1. Εισόδημα, στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος, είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51…»

και στο άρθρο 45 του ίδιου νόμου προβλέπεται ότι

«1. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους».

Εξάλλου, από 1.1.1997 με το άρθρο 1 περ. 15 του ν. 2459/1997 «Κατάργηση φορολογικών απαλλαγών και άλλες διατάξεις» (Α 17) καταργήθηκε το δεύτερο εδάφιο της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 4 του ανωτέρω άρθρου 45 του ν. 2238/1994 που όριζε ότι «Προκειμένου για αποζημιώσεις υπαλλήλων του Δημοσίου, που παρέχονται με διάταξη νόμου κατ’ αποκοπή για κάλυψη δαπανών ειδικής υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, εξαιρείται της φορολογίας ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%), εκτός εάν ο δικαιούχος αποδεικνύει δαπάνες μεγαλύτερου ποσού με βάση στοιχεία του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων».

Τέλος, στο άρθρο 12 παρ. 13 του ν. 3052/2002 «Απλουστεύσεις στον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, στον τρόπο απόδοσης του φόρου Προστιθέμενης Αξίας και άλλες ρυθμίσεις» (ΦΕΚ Α 221/24.9.2002) ορίσθηκαν τα εξής

«Η πάγια μηνιαία αποζημίωση, για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης, καθώς και για συμμετοχή σε συνέδρια, που καταβάλλεται σε λειτουργούς και υπαλλήλους του Δημοσίου και των Ν.Π.Δ.Δ., κατ’ εφαρμογή των εκάστοτε ισχυουσών μισθολογικών διατάξεων, υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος. Η ισχύς της παραγράφου αυτής αρχίζει από τις 8.7.2002».

8. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του Κώδικα Φορολογίας εισοδήματος, ως εισόδημα που υπόκειται σε φόρο θεωρείται το καθαρό εισόδημα, δηλαδή, αυτό που απομένει μετά την αφαίρεση από το ακαθάριστο εισόδημα των δαπανών απόκτησής του, οι δε δαπάνες που μνημονεύονται στην παρ. 1 του άρθρου 78 του Συντάγματος λαμβάνονται υπόψη, όσον αφορά τη φορολογία εισοδήματος, για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος ορισμένων κατηγοριών φορολογουμένων βάσει ενδείξεων, όπως είναι οι δαπάνες (ΣτΕ 3916/2012, ΣτΕ 1944/2012, ΣτΕ 3150/1999 επταμ., ΣτΕ 2972/2011, πρβλ 4289/1980 Ολομ.). Παρέπεται ότι, όταν πρόκειται για εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, κάθε παροχή που καταβάλλεται στο μισθωτό, με οποιαδήποτε ονομασία (επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα κλπ.), αν κατά το νόμο από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες στις οποίες ο ίδιος υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υποβάλλεται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός ( ΣτΕ 1840/2013 Ολ, ΣτΕ 670/2012, ΣτΕ 3150/1999 επταμ., ΣτΕ 2972/2011 κ.ά.). Ενόψει των ανωτέρω, προκειμένου να κριθεί αν η διάταξη του άρθρου 12 παρ.13 του ν. 3052/2002, κατά το μέρος που υπάγει σε φορολογία εισοδήματος την πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης καθώς και για συμμετοχή σε συνέδρια, είναι συνταγματική, τίθεται το ζήτημα αν η παροχή αυτή προορίζεται κατά το νόμο και από τη φύση της να καλύψει δαπάνες στις οποίες οι λειτουργοί και οι υπάλληλοι του Δημοσίου και των Ν.Π.Δ.Δ. υποβάλλονται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί.

9. Επειδή, στο άρθρο 13 του εφαρμοστέου εν προκειμένω ν. 2530/1997 «Υπηρεσιακή κατάσταση και αναμόρφωση μισθολογίου του διδακτικού και ερευνητικού προσωπικού και του εκπαιδευτικού προσωπικού των Ιδρυμάτων της Τριτοβάθμιας Εκπαίδευσης (Α.Ε.Ι.-Τ.Ε.Ι.) …» (Α΄ 218), υπό τον τίτλο «Αποδοχές μελών ΔΕΠ πλήρους απασχόλησης» ορίζονται τα εξής : «1. Ο βασικός μηνιαίος μισθός όλων των βαθμίδων των μελών Δ.Ε.Π. των Α.Ε.Ι. με πλήρη απασχόληση, των βοηθών, των επιστημονικών συνεργατών, των επιμελητών και του ειδικού εκπαιδευτικού προσωπικού αυτών (Ε.Ε.Π.) καθορίζεται με βάση το βασικό μισθό του Λέκτορα, με τους παρακάτω συντελεστές, … 2. Πέρα από το βασικό μισθό της προηγούμενης παραγράφου παρέχονται και τα εξής επιδόματα, παροχές και αποζημιώσεις κατά μήνα : α. … δ. Πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια, οριζόμενη ως εξής : αα) Καθηγητής 140.000 δρχ. ββ) Αναπληρωτής Καθηγητής 90.000 δρχ. γγ) Επίκουρος Καθηγητής 60.000 δρχ. δδ) Λέκτορας 60.000 δρχ. εε) Μόνιμοι. … ε. … θ. … 3. … 4. … 5. Η συνδρομή των προϋποθέσεων για τη χορήγηση των επιδομάτων των περιπτώσεων … δ … του άρθρου αυτού, εξετάζεται σε συνδυασμό με τη διαδικασίας της παρ. 2 του άρθρ. 3 του παρόντος», στο δε άρθρο 3 παρ. 2 του αυτού νόμου, ως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, οριζόταν ότι «Τον Ιούνιο κάθε έτους το μέλος Δ.Ε.Π. ανάλογα με την κατηγορία πλήρους ή μερικής απασχόλησης που επιλέγει να ενταχθεί, βεβαιώνει με υπεύθυνη δήλωσή του, που καταγράφεται στα πρακτικά της Γενικής Συνέλευσης του Τομέα, τον τρόπο με τον οποίο εξειδικεύονται από το επόμενο ακαδημαϊκό έτος οι υποχρεώσεις του σε διδασκαλία και παρουσία στους πανεπιστημιακούς χώρους. Ο Διευθυντής του Τομέα εισηγείται σχετικά στη Γενική Συνέλευση του Τμήματος, η οποία αποφασίζει επί των δηλώσεων των μελών Δ.Ε.Π. και διαβιβάζει την απόφασή της στη Σύγκλητοι προς έγκριση. Στα Πρακτικά της Γενικής Συνέλευσης του Τομέα υποβάλλεται απολογισμός των δραστηριοτήτων των μελών ΔΕΠ για το προηγούμενο εξάμηνο, ο οποίος επικυρώνεται από το αρμόδιο όργανο».

10. Επειδή, κατά την ως άνω διάταξη του άρθρου 13 παρ. 2 περ. δ΄ του ν. 2530/1997 σε συνδυασμό με τα αναφερόμενα στην σχετική εισηγητική έκθεση, ότι παρέχεται «πάγια αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για αντιμετώπιση δαπανών σε συνέδρια, ύψους… ανάλογα με τη βαθμίδα του μέλους ΔΕΠ ανταποκρινόμενο και στις ανάγκες του σκοπού χορήγησής του για κάθε βαθμίδα», η εν λόγω πάγια αποζημίωση χορηγείται στα μέλη ΔΕΠ των ΑΕΙ για την δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και προς αντιμετώπιση δαπανών συμμετοχής σε συνέδρια. Η αποζημίωση, δηλαδή, αυτή παρέχεται προς κάλυψη των προσθέτων δαπανών στις οποίες τα μέλη ΔΕΠ υποβάλλονται και οι οποίες είναι από τη φύση τους, κρίνονται δε και από τον νομοθέτη αναγκαίες προς εκπλήρωση των καθηκόντων τους. Εξάλλου, τον χαρακτήρα αυτό της πάγιας αποζημίωσης δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξάρτητα από την ύπαρξη συγκεκριμένης μηνιαίας συμμετοχής σε συνέδρια και χωρίς την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια των εν λόγω δαπανών, διότι αποτελεί προφανή επιμερισμό τους σε ετήσια βάση, θεωρούμενης από το νομοθέτη ως ελάχιστης αναγκαίας δαπάνης που καταβάλλεται για τον ως άνω σκοπό. Επομένως, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην 8η σκέψη, κατά παράβαση των ανωτέρω συνταγματικών διατάξεων η εν λόγω «πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια» των μελών ΔΕΠ των ΑΕΙ υπήχθη από 8.7.2002 σε φορολόγηση με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 12 παρ. 13 του ν. 3052/2002, πρέπει δε να απορριφθούν ως αβάσιμοι οι περί του αντιθέτου λόγοι αναιρέσεως, με τους οποίους υποστηρίζεται ειδικότερα ότι εάν μια πρόσοδος υπαχθεί με ρητή διάταξη νόμου σε φόρο δεν εξετάζεται περαιτέρω εάν αυτή συγκεντρώνει ή όχι τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του εισοδήματος.

11. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλομένη έγιναν δεκτά τα εξής: «…η (αναιρεσίβλητη), μέλος του Διδακτικού και Ερευνητικού Προσωπικού (ΔΕΠ) του Εθνικού Μετσόβιου Πολυτεχνείου, στη βαθμίδα από 12.6.2000, της Επίκουρης Καθηγήτριας, υπέβαλε από κοινού με το σύζυγό της στη Δ.Ο.Υ. ……. Την 31243/12.5.2004 δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2004, στην οποία περιέλαβε συνολικό ατομικό καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες 27.951,59 ευρώ. Στο εισόδημα αυτό περιλαμβανόταν, μεταξύ άλλων, η πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια του άρθρου 13 παρ.2 περ. δ΄ του ν. 2530/1997, που ανέρχεται στο ποσό των 2.112,96 ευρώ… Στη συνέχεια, η (αναιρεσίβλητη) υπέβαλε στην ανωτέρω Δ.Ο.Υ την 25672/27.12.2004 αίτηση, με την οποία ανακαλώντας εν μέρει τη δήλωσή της, ζήτησε μεταξύ άλλων, τη μη υπαγωγή της σε φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες του εισοδήματος που προέρχεται από… την πάγια αποζημίωση του άρθρου 13 παρ.2 περ.δ του ν. 2530/1997. Το αίτημά της αυτό απορρίφθηκε με την (επίδικη πράξη της φορολογικής αρχής)…». Η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση αφού έλαβε υπόψη ότι η πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια χορηγείται στα μέλη του διδακτικού και ερευνητικού προσωπικού των Ανώτατων Εκπαιδευτικών Ιδρυμάτων για την κάλυψη των δαπανών, στις οποίες αυτά υποβάλλονται για τη δημιουργία και διαρκή ενημέρωση βιβλιοθήκης, καθώς και για τη συμμετοχή σε επιστημονικά συνέδρια, οι οποίες, κατά τα κοινώς γνωστά, είναι απαραίτητες για τη διαρκή επιστημονική τους ενημέρωση, έτσι ώστε να επιτυγχάνεται η προαγωγή της επιστήμης, της έρευνας και της διδασκαλίας στο χώρο των Εκπαιδευτικών Ιδρυμάτων, έκρινε ότι η εν λόγω παροχή έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα για τη κάλυψη των εν λόγω δαπανών, το δε ύψος της δεν υπερβαίνει το κατά κοινή πείρα εύλογο μέτρο, και, ως εκ τούτου, δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα κατά την έννοια του άρθρου 78 παρ. 1 του Συντάγματος και του άρθρου 4 παρ.1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ούτε συγκεκαλυμμένο φορολογικό προνόμιο υπέρ των μελών του διδακτικού προσωπικού των Ανώτατων Εκπαιδευτικών Ιδρυμάτων. Η κρίση αυτή είναι νόμιμη, πρέπει δε να απορριφθούν ως αβάσιμοι οι περί του αντιθέτου λόγοι αναιρέσεως.

12. Επειδή, κατόπιν τούτων, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί στο σύνολό της και να επιβληθεί στο αναιρεσείον Δημόσιο η δικαστική δαπάνη της αναιρεσίβλητης, η οποία ανέρχεται, ενόψει του ότι αυτή παρέστη και κατά την συζήτηση της υποθέσεως ενώπιον του Β΄ Τμήματος του Δικαστηρίου, στο ποσό των εννιακοσίων είκοσι (460+460=920) ευρώ.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την κρινόμενη αίτηση.

Επιβάλλει στο αναιρεσείον την δικαστική δαπάνη της αναιρεσίβλητης, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 19 Ιουνίου 2013

 

Ο Πρόεδρος                                        Η Γραμματέας

Κ. Μενουδάκος                                    Μ. Παπασαράντη

 

 

 

2.ΣτΕ 2306/2014 Η διάταξη του άρθρου 12 παρ. 13 του Ν. 3052/2002, που προβλέπει την φορολόγηση της αποζημίωσης για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και την κάλυψη δαπανών για συμμετοχή σε σεμινάρια, δηλαδή παροχής μη έχουσας τα εννοιολογικά γνωρίσματα του εισοδήματος, είναι αντισυνταγματική και ως εκ τούτου ανίσχυρη και μη εφαρμοστέα.

Περίληψη

Η πάγια μηναία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε σεμινάρια χορηγείται στους γιατρούς του ΕΣΥ για την κάλυψη των δαπανών στις οποίες αυτοί υποβάλλονται για την δημιουργία και διαρκή ενημέρωση βιβλιοθήκης, καθώς και για την συμμετοχή σε σεμινάρια και επιστημονικά συνέδρια, οι οποίες, κατά τα κοινώς γνωστά, είναι απαραίτητες για την μελέτη και την διαρκή επιστημονική ενημέρωση αυτών, ούτως ώστε με την αρτιότερη επιστημονικά άσκηση των καθηκόντων τους, να επιτυγχάνεται η προαγωγή της επιστήμης, της έρευνας και της ασφαλούς περίθαλψης στον χώρο της υγείας, προς όφελος του κοινωνικού συνόλου, προορίζεται για την κάλυψη πραγματικών δαπανών, στις οποίες υποβάλλονται οι ιατροί κατά την άσκηση των καθηκόντων τους και έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα για την κάλυψη των εν λόγω δαπανών, το δε ύψος της δεν υπερβαίνει το κατά κοινή πείρα εύλογο μέτρο και, συνεπώς, δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα, κατά την έννοια του άρθρου 78 παρ. 1 του Συντάγματος και του άρθρου 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.

Η διάταξη του άρθρου 12 παρ. 13 του Ν. 3052/2002, που προβλέπει την φορολόγηση της αποζημίωσης για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και την κάλυψη δαπανών για συμμετοχή σε σεμινάρια, δηλαδή παροχής μη έχουσας τα εννοιολογικά γνωρίσματα του εισοδήματος, είναι αντισυνταγματική και ως εκ τούτου ανίσχυρη και μη εφαρμοστέα.

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΟΛΟΜΕΛΕΙΑ

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 7 Μαρτίου 2014, με την εξής σύνθεση: Σωτ. Ρίζος, Πρόεδρος, Ν. Σακελλαρίου, Αγγ. Θεοφιλοπούλου, Αντιπρόεδροι του Συμβουλίου της Επικρατείας, Χρ. Ράμμος, Γ. Παπαγεωργίου, Ιω. Μαντζουράνης, Δ. Σκαλτσούνης, Α.Γ. Βώρος, Ιω. Γράβαρης, Σπ. Μαρκάτης, Φ. Ντζίμας, Β. Καλαντζή, Α. Καλογεροπούλου, Β. Ραφτοπούλου, Κ. Πισπιρίγκος, Β. Αναγνωστοπούλου-Σαρρή, Ηλ. Μάζος, Χρ. Ντουχάνης, Β. Κίντζιου, Σύμβουλοι, Δ. Βασιλειάδης, Ο. Βασιλάκη, Π. Χαλιούλιας, Πάρεδροι. Από τους ανωτέρω οι Σύμβουλοι Φ. Ντζίμας και Α. Καλογεροπούλου, καθώς και ο Πάρεδρος Δ. Βασιλειάδης μετέχουν ως αναπληρωματικά μέλη, σύμφωνα με το άρθρο 26 παρ. 2 του ν. 3719/2008. Γραμματέας η Μ. Παπασαράντη.

Για  να δικάσει την από 25 Ιουλίου 2011 αίτηση:

του Προϊστάμενου ΙΘ’ Δ.Ο.Υ. Αθηνών, ο οποίος παρέστη με την Ελένη Σβολοπούλου, Νομικό Σύμβουλο του Κράτους,

κατά της …, κατοίκου Αθηνών (…), η οποία δεν παρέστη.

Η πιο πάνω αίτηση παραπέμφθηκε στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου, κατόπιν της υπ’ αριθμ. 3916/2012 παραπεμπτικής αποφάσεως του Β΄  Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, προκειμένου να επιλύσει η Ολομέλεια τα ζητήματα που αναφέρονται στην απόφαση.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2539/2011 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση παραπεμπτικής αποφάσεως, η οποία επέχει θέση εισηγήσεως από την Εισηγήτρια, Σύμβουλο Β. Καλαντζή.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ   μ ε λ έ τ η σ ε   τ α   σ χ ε τ ι κ ά  έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε   κ α τ ά   τ ο   Ν ό μ ο

1. Επειδή για την άσκηση της υπό κρίση αίτησης δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 2539/2011 απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, ανέκκλητης λόγω ποσού, με την οποία, κατ΄ αποδοχήν προσφυγής της αναιρεσίβλητης, τροποποιήθηκε το από 7-4-2004 εκκαθαριστικό σημείωμα φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2003 και κρίθηκε ότι το ποσό που έλαβε η αναιρεσίβλητη, κατά το ένδικο οικονομικό έτος, υπό την ιδιότητά της ως ιατρού του ΕΣΥ (αναπληρώτρια διευθύντρια στο Γενικό Νοσοκομείο-Μαιευτήριο ΕΛΕΝΑ ΒΕΝΙΖΕΛΟΥ), ως πάγια μηνιαία αποζημίωση για συμμετοχή σε σεμινάρια και ενημέρωση βιβλιοθήκης, κατά τις διατάξεις του άρθρου 5 του Ν. 2606/1998, δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος.

3. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση παραπέμφθηκε στην Ολομέλεια του Συμβουλίου της Επικρατείας με την 3916/2012 απόφαση του Β΄ Τμήματος, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 100 παρ. 5 του Συντάγματος, δοθέντος ότι με την απόφαση αυτή το τμήμα ήχθη σε κρίση περί αντισυνταγματικότητας της διάταξης του άρθρου 12 παρ. 13 του Ν. 3052/2002. Προηγουμένως έγινε δεκτό με την παραπεμπτική απόφαση, κατά παραδοχή σχετικού ισχυρισμού του αναιρεσείοντος, ότι η ως άνω αίτηση αναιρέσεως ασκείται παραδεκτώς, κατ’ άρθρο 2 του Ν. 3900/2010, μολονότι το ποσό της αγόμενης ενώπιόν του διαφοράς είναι κατώτερο των 40.000 ευρώ, ενόψει της περιεχόμενης στην αναιρεσιβαλλόμενη ρητής κρίσεως περί αντιθέσεως της προαναφερθείσης διατάξεως προς το Σύνταγμα και της μη επιλύσεως του ζητήματος αυτού με προηγούμενη της κατάθεσης της (αίτησης) απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας (ΣτΕ 2177/2011, ΣτΕ 2353/2013, ΣτΕ 2659/2013, ΣτΕ 374/2014 κ.ά.).

4. Επειδή νομίμως εχώρησε η συζήτηση της υπό κρίση αίτησης παρά την μη παράσταση της αναιρεσίβλητης, καθόσον, όπως προκύπτει από τα με ημερομηνία 6-12-2012 δύο αποδεικτικά επίδοσης της επιμελήτριας του Δικαστηρίου …, αντίγραφα της ως άνω παραπεμπτικής απόφασης και της πράξης του Προέδρου περί ορισμού δικασίμου ενώπιον της Ολομέλειας επιδόθηκαν νομοτύπως σ’ αυτήν.

5. Επειδή, κατ’ άρθρο 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος … 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία και η απονομή των συντάξεων δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης». Κατά δε το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος «Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Εξάλλου,  Ν. 2238/1994 («Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος» Α 151) ορίζει στο άρθρο 4 παρ. 1 ότι «Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20-51» και στο άρθρο 45 παρ. 1 ότι : «Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και, γενικά, κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους». Περαιτέρω, από 1-1-1997 με το άρθρο 1 περ. 15 του Ν. 2459/1997 («Κατάργηση φορολογικών απαλλαγών και άλλες διατάξεις» – Α 17) καταργήθηκε το δεύτερο εδάφιο της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του Ν. 2238/1994 που όριζε ότι «Προκειμένου για αποζημιώσεις υπαλλήλων του Δημοσίου, που παρέχονται με διάταξη νόμου κατ’ αποκοπή για κάλυψη δαπανών ειδικής υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, εξαιρείται της φορολογίας ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%), εκτός εάν ο δικαιούχος αποδεικνύει δαπάνες μεγαλύτερου ποσού με βάση στοιχεία του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων».  Τέλος, κατά το άρθρο 12 παρ. 13 του Ν. 3052/2002 (Α 221) «Η πάγια μηνιαία αποζημίωση, για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης, καθώς και για συμμετοχή σε συνέδρια, που καταβάλλεται σε λειτουργούς και υπαλλήλους του Δημοσίου και των ΝΠΔΔ, κατ’ εφαρμογή των εκάστοτε ισχυουσών μισθολογικών διατάξεων, υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος. Η ισχύς της παραγράφου αυτής αρχίζει από τις 8.7.2002».

6. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ως εισόδημα που υπόκειται σε φόρο θεωρείται το καθαρό εισόδημα, δηλαδή, αυτό που απομένει μετά την αφαίρεση από το ακαθάριστο εισόδημα των δαπανών απόκτησής του, οι δε δαπάνες που μνημονεύονται στην παρ. 1 του άρθρου 78 του Συντάγματος λαμβάνονται υπόψη, όσον αφορά τη φορολογία εισοδήματος, για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος ορισμένων κατηγοριών φορολογουμένων βάσει ενδείξεων, (όπως είναι οι δαπάνες). Παρέπεται ότι, όταν πρόκειται για εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, κάθε παροχή που καταβάλλεται στο μισθωτό με οποιαδήποτε ονομασία (επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα κλπ.), που, κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υποβάλλεται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός (Σ.τ.Ε. 29/2014 Ολ., 1840/2013 Ολ., 2972/2011 κ.ά.). Εξ άλλου, η κατάργηση του δευτέρου εδαφίου της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του Ν. 2238/1994 δεν συνεπάγεται από μόνη της τη φορολόγηση όλων αδιακρίτως των παροχών που καταβάλλονται στους μισθωτούς, δηλαδή και εκείνων που κατά το νόμο ή από τη φύση τους δεν αποτελούν εισόδημα κατά την έννοια του άρθρου 78 παρ. 1 του Συντάγματος και του άρθρου 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αλλά δίνονται για να καλύψουν δαπάνες για την εκτέλεση της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί ή για την καλύτερη διεξαγωγή της. Τέλος, ούτε, η απαρίθμηση των περιπτώσεων παροχών, που αναφέρονται στα εδάφια α΄- ε΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του κώδικα αυτού και οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική, με την έννοια ότι η απαρίθμηση αυτή των μη θεωρουμένων ως εισόδημα παροχών δεν αποκλείει το νομοθέτη να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες, ούτε την κρίση της φορολογικής αρχής και των διοικητικών δικαστηρίων ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά το νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, δηλαδή φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της (ΣτΕ 1840/2013 Ολ.). Εν όψει των ανωτέρω, προκειμένου να κριθεί αν η διάταξη του άρθρου 12 παρ. 13 του Ν. 3052/2002, κατά το μέρος που υπάγει σε φορολογία εισοδήματος την πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης, καθώς και για συμμετοχή σε συνέδρια, είναι συνταγματική, τίθεται το ζήτημα αν η παροχή αυτή προορίζεται κατά νόμο ή από την φύση της να καλύψει δαπάνες στις οποίες οι λειτουργοί και οι υπάλληλοι του Δημοσίου και των ΝΠΔΔ υποβάλλονται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί (ΣτΕ 29/2014 Ολ.).

7. Επειδή ο εφαρμοστέος εν προκειμένω Ν. 2606/1998 («Μισθολογικές ρυθμίσεις διπλωματικών υπαλλήλων και άλλων συναφών κατηγοριών του Υπουργείου Εξωτερικών, καθώς και των γιατρών του Εθνικού Συστήματος Υγείας» Α 89) ορίζει στο άρθρο 4 ότι «1. Ο μηνιαίος βασικός μισθός όλων των βαθμών της ιεραρχίας του κλάδου των γιατρών του Εθνικού Συστήματος Υγείας (Ε.Σ.Υ.) καθορίζεται με βάση το βασικό μισθό του βαθμού του Επιμελητή Β., με τους παρακάτω συντελεστές και στρογγυλοποιείται στην πλησιέστερη εκατοντάδα….» και στο άρθρο 5 ότι «Πέρα από το βασικό μισθό του προηγούμενου άρθρου παρέχονται και τα εξής επιδόματα, παροχές και αποζημιώσεις: 1…. 4. πάγια μηνιαία αποζημίωση, για συμμετοχή σε σεμινάρια και ενημέρωση βιβλιοθήκης, οριζόμενη κατά βαθμό ως εξής: α. Διευθυντής 110.000 δραχμές το μήνα,  β. Επιμελητής Α` 95.000 δραχμές το μήνα, γ. Επιμελητής Β. 80.000 δραχμές το μήνα,  δ. Επιμελητής Γ` 60.000 δραχμές το μήνα». Κατά την ως άνω διάταξη, σε συνδυασμό με την σχετική εισηγητική έκθεση, η εν λόγω αποζημίωση χορηγείται στους γιατρούς του ΕΣΥ για δημιουργία – ενημέρωση βιβλιοθήκης και προς αντιμετώπιση δαπανών συμμετοχής σε σεμινάρια. Η αποζημίωση δηλαδή αυτή παρέχεται προς κάλυψη των προσθέτων δαπανών στις οποίες οι ως άνω υποβάλλονται και οι οποίες είναι από την φύση τους, κρίνονται δε και από το νομοθέτη αναγκαίες προς εκπλήρωση των καθηκόντων τους. Εξ άλλου, τον χαρακτήρα αυτό της πάγιας αποζημίωσης δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξάρτητα από την ύπαρξη συγκεκριμένης μηνιαίας συμμετοχής σε σεμινάρια και αγοράς βιβλίων και χωρίς την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για την διενέργεια των εν λόγω δαπανών, διότι αποτελεί προφανή επιμερισμό τους σε ετήσια βάση, θεωρουμένης από το νομοθέτη ως ελαχίστης αναγκαίας δαπάνης που καταβάλλεται για τον ως άνω σκοπό (πρβλ. ΣτΕ 29/2014 Ολ.). Επομένως, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην έκτη σκέψη, κατά παράβαση των ανωτέρω συνταγματικών διατάξεων η επίμαχη αποζημίωση υπήχθη από 8-7-2002 σε φορολόγηση με την διάταξη του άρθρου 12 παρ. 13 του Ν. 3052/2002 (πρβλ. ΣτΕ 29/2014 Ολ.), πρέπει δε να απορριφθούν ως αβάσιμοι οι περί του αντιθέτου λόγοι της αιτήσεως αναιρέσεως με τους οποίους υποστηρίζεται ειδικότερα ότι αν μία πρόσοδος υπαχθεί με ρητή διάταξη νόμου σε φόρο δεν εξετάζεται περαιτέρω αν αυτή συγκεντρώνει ή όχι τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του εισοδήματος, καθώς και ότι η ως άνω αποζημίωση φορολογείται σε κάθε περίπτωση το μεν ως αποτελούσα προσαύξηση μισθού, λόγω της χορήγησής της περιοδικώς στους γιατρούς του ΕΣΥ για την εκτέλεση της εργασίας τους και αναλόγως της βαθμίδας εκάστου, το δε ως μη περιλαμβανόμενη μεταξύ των περιοριστικώς αναφερόμενων στο άρθρο 45 παρ. 4 του ΚΦΕ παροχών που δεν θεωρούνται εισόδημα και δεν υπόκεινται σε φόρο.

8. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη, η αναιρεσίβλητη, ιατρός του ΕΣΥ στο προαναφερθέν νοσοκομείο, περιέλαβε στην δήλωση φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2003, ως φορολογούμενο το από 24.010,56 ευρώ ατομικό καθαρό εισόδημά της από μισθωτές υπηρεσίες και ως απαλλασσόμενο από τον εν λόγω φόρο το από 3.345,60 ευρώ ποσό της πάγιας μηνιαίας αποζημίωσης για συμμετοχή σε σεμινάρια και ενημέρωση βιβλιοθήκης, που έλαβε το έτος 2002, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 5 παρ. 4 του Ν. 2606/1998. Κατά την εκκαθάριση της δήλωσης αυτής η φορολογική αρχή δεν προσέθεσε στο ως άνω δηλωθέν εισόδημα των 24.010,56 ευρώ το ποσό της εν λόγω αποζημίωσης και εξέδωσε το από 8-7-2003 εκκαθαριστικό σημείωμα με πιστωτικό ποσό φόρου ύψους 1.229,35 ευρώ.

Στην συνέχεια, όμως, κατόπιν οίκοθεν τροποποιήσεως της παραπάνω δήλωσης από την ίδια αρχή, το ποσό της πάγιας μηνιαίας αποζημίωσης προστέθηκε στο από 24.010,56 ευρώ καθαρό εισόδημά της από μισθωτές υπηρεσίες, επανυπολογίσθηκε δε ο αναλογών φόρος επί του από 27.356,16 ευρώ αθροίσματος των ποσών αυτών και έτσι προέκυψε νέο πιστωτικό ποσό ύψους 224,64 ευρώ, σύμφωνα με το από 7-4-2004 σχετικό εκκαθαριστικό σημείωμα. Προσφυγή κατά του ανωτέρω σημειώματος έγινε δεκτή με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση (2539/2011) του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Ειδικότερα, το εν λόγω δικαστήριο, αφού δέχθηκε καθ’ ερμηνεία των προπαρατεθεισών διατάξεων ότι «η πάγια μηναία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε σεμινάρια χορηγείται στους γιατρούς του ΕΣΥ για την κάλυψη των δαπανών στις οποίες αυτοί υποβάλλονται για την δημιουργία και διαρκή ενημέρωση βιβλιοθήκης, καθώς και για την συμμετοχή σε σεμινάρια και επιστημονικά συνέδρια, οι οποίες, κατά τα κοινώς γνωστά, είναι απαραίτητες για την μελέτη και την διαρκή επιστημονική ενημέρωση αυτών, ούτως ώστε με την αρτιότερη επιστημονικά άσκηση των καθηκόντων τους, να επιτυγχάνεται η προαγωγή της επιστήμης, της έρευνας και της ασφαλούς περίθαλψης στον χώρο της υγείας, προς όφελος του κοινωνικού συνόλου», έκρινε ότι η επίμαχη αποζημίωση «προορίζεται για την κάλυψη πραγματικών δαπανών, στις οποίες υποβάλλονται οι ιατροί κατά την άσκηση των καθηκόντων τους και έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα για την κάλυψη των εν λόγω δαπανών, το δε ύψος της δεν υπερβαίνει το κατά κοινή πείρα εύλογο μέτρο και, συνεπώς, δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα, κατά την έννοια του άρθρου 78 παρ. 1 του Συντάγματος και του άρθρου 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος».

Εν όψει δε των ανωτέρω το δικάσαν διοικητικό πρωτοδικείο έκρινε περαιτέρω ότι η διάταξη του άρθρου 12 παρ. 13 του Ν. 3052/2002, που προβλέπει την φορολόγηση της εν λόγω αποζημίωσης, δηλαδή παροχής μη έχουσας τα εννοιολογικά γνωρίσματα του εισοδήματος, είναι ανίσχυρη και μη εφαρμοστέα ως αντισυνταγματική και, συνακόλουθα, ότι η φορολογική αρχή εσφαλμένα ερμήνευσε και εφάρμοσε το νόμο, εκδίδοντας το ένδικο εκκαθαριστικό σημείωμα.

Η κρίση αυτή είναι νόμιμη, σύμφωνα με τα κατά τα άνω γενόμενα δεκτά, πρέπει δε να απορριφθούν ως αβάσιμα τα περί του αντιθέτου υποστηριζόμενα.

9. Επειδή, κατόπιν τούτων, πρέπει να απορριφθεί η υπό κρίση αίτηση.

Δ ι ά    τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 2 Μαΐου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 24ης Ιουνίου 2014.

 

Ο Πρόεδρος      Η Γραμματέας

 

Σωτ. Αλ. Ρίζος   Μ. Παπασαράντη

 

3.ΣτΕ 733/2014 Αφορολόγητη η πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια που δίδεται στο προσωπικού των Ιδρυμάτων της Τριτοβάθμιας Εκπαίδευσης (Α.Ε.Ι.-Τ.Ε.Ι.)

Περίληψη

Οταν πρόκειται για εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, κάθε παροχή που καταβάλλεται στο μισθωτό, με οποιαδήποτε ονομασία (επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα κλπ.), αν, κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υποβάλλεται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός.

Η πάγια αποζημίωση που χορηγείται στα μέλη ΔΕΠ των ΑΕΙ για την δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και προς αντιμετώπιση δαπανών συμμετοχής σε συνέδρια, ήτοι προς κάλυψη των προσθέτων δαπανών, στις οποίες οι ως άνω υποβάλλονται, και οι οποίες είναι από τη φύση τους, (κρίνονται δε και από το νομοθέτη) αναγκαίες προς εκπλήρωση των καθηκόντων τους δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος.

Εξάλλου, το χαρακτήρα αυτό της πάγιας αποζημιώσεως δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξαρτήτως της υπάρξεως συγκεκριμένης μηνιαίας συμμετοχής σε συνέδρια και χωρίς την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων προς διενέργεια των εν λόγω δαπανών, διότι αποτελεί προφανή επιμερισμό τους σε ετήσια βάση, θεωρουμένης από το νομοθέτη ως ελάχιστης αναγκαίας δαπάνης που καταβάλλεται για τον ως άνω σκοπό.

Επομένως, όπως τελικώς κρίθηκε με την προαναφερθείσα ΣτΕ 29/2014 απόφαση της Ολομελείας του Δικαστηρίου, κατά παράβαση των συνταγματικών διατάξεων που προαναφέρθηκαν, η ως άνω «πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια» των μελών ΔΕΠ των ΑΕΙ υπήχθη από 8.7.2002 σε φορολόγηση με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 12 παρ. 13 του ν. 3052/2002.

Το δικαστήριο επικυρώνοντας την πρωτόδικη απόφαση, έκρινε ότι το ποσό που καταβλήθηκε στον αναιρεσίβλητο ως «πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια» κατά τη χρήση 2003 (οικονομικό έτος 2004) δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, απορριπτομένων ως αβασίμων όλων των περί του αντιθέτου λόγων αναιρέσεως.

ΣτΕ 733/2014

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 4 Δεκεμβρίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ε. Γαλανού, Aντιπρόεδρος, Προεδρεύουσα, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, που είχε κώλυμα, Α.-Γ. Βώρος, Ε. Νίκα, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Β. Μόσχου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 7 Σεπτεμβρίου 2012 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. …. ….. .. , ο οποίος παρέστη με τον Δημήτριο Φαρμάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του …………. , κατοίκου Αγίας Παρασκευής Αττικής (οδός …… αρ. .. ), ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 319/2012 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ειρ. Σταυρουλάκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου

κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1.Επειδή, η υπό κρίση αίτηση ασκείται κατά νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2.Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 319/2012 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απερρίφθη έφεση του Δημοσίου κατά της 3968/2010 αποφάσεως του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία απόφαση, κατόπιν αποδοχής προσφυγής του ήδη αναιρεσιβλήτου, ακυρώθηκε η 23303/21-12-2004 πράξη του Προϊσταμένου της ΔΟΥ …….. περί απορρίψεως αιτήματός του για ανάκληση της δηλώσεώς του φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2004 και, περαιτέρω, αναγνωρίσθηκε, μεταξύ άλλων, ότι ποσό, το οποίο έλαβε σύμφωνα με το άρθρο 13 παρ. 2 περ. δ’ του ν.2530/1997 τη χρήση 2003 ως αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και συμμετοχή σε συνέδρια, δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, διετάχθη δε νέα εκκαθάριση του φόρου και επιστροφή στον αναιρεσίβλητο του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου.

3. Επειδή, με το άρθρο 12 του ν.3900/2010 (Α’ 213) αντικαταστάθηκε η παράγραφος 4 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 (Α’ 8) ως εξής: «4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως, όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ…», το δε άρθρο 2 του αυτού νόμου ορίζει ότι «Κατ’ αποφάσεως διοικητικού δικαστηρίου που κρίνει διάταξη τυπικού νόμου αντισυνταγματική ή αντίθετη σε άλλη υπερνομοθετική διάταξη, χωρίς το ζήτημα αυτό να έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρεί ενώπιον αυτού, κατά παρέκκλιση από κάθε άλλη διάταξη, αίτηση αναιρέσεως, αν πρόκειται για διαφορά ουσίας…». Επομένως, αίτηση αναιρέσεως, κατά παρέκκλιση από κάθε άλλη διάταξη, κατά αποφάσεως διοικητικού δικαστηρίου που κρίνει διάταξη τυπικού νόμου αντισυνταγματική ή αντίθετη σε άλλη υπερνομοθετική διάταξη, χωρίς το ζήτημα αυτό να έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρεί μόνον όταν η προσβαλλομένη απόφαση περιέχει ρητή και απερίφραστη κρίση περί αντιθέσεως διατάξεως τυπικού νόμου σε διατάξεις υπέρτερης τυπικής ισχύος, οπότε η αίτηση είναι παραδεκτή και εξετάζεται μόνο κατά το μέρος της και ως προς τους λόγους που αφορούν στο συγκεκριμένο ζήτημα της αντισυνταγματικότητας ή της αντιθέσεως προς διάταξη αυξημένου τυπικού κύρους (ΣτΕ 29/2014 Ολομ.).

4. Επειδή, η υπό κρίση αίτηση, με την οποία αμφισβητείται η κρίση του δικαστηρίου της ουσίας αναφορικά με το φορολογητέο της ως άνω μηνιαίας αποζημιώσεως για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια, διέπεται, ως εκ του χρόνου καταθέσεώς της (24-9- 2012), από τις ανωτέρω διατάξεις του ν.3900/2010. Σύμφωνα με το από 11-7-2012 έγγραφο της διάδικης φορολογικής αρχής, το ποσό της διαφοράς ανέρχεται σε 4517,19 ευρώ, ήτοι υπολείπεται των 40.000 ευρώ. Το Δημόσιο, όμως, προς θεμελίωση του παραδεκτού της αιτήσεως, επικαλείται το προπαρατεθέν άρθρο 2 του ν. 3900/2010, υπό την έννοια ότι με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση κρίθηκε ως αντικείμενη στο άρθρο 78 παρ.1 του Συντάγματος και, συνεπώς, ανεφάρμοστη, η διάταξη του άρθρου 12 παρ. 13 του ν. 3052/2002 περί φορολογήσεως της ως άνω αποζημιώσεως ως εισοδήματος, χωρίς το ζήτημα τούτο να έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας. Ο ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος, διότι, πράγματι, η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση περιέχει τέτοια ρητή κρίση, χωρίς το ζήτημα αυτό να είχε κριθεί, κατά το χρόνο ασκήσεως της υπό κρίση αιτήσεως, με προηγουμένη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας (εφ’ όσον η ήδη από 24-5-2012 δημοσιευθείσα 1944/2012 απόφαση του Δικαστηρίου δεν ήταν οριστική αλλά παρέπεμπε προς επίλυση το ως άνω ζήτημα στην Ολομέλεια), η δε υπό κρίση αίτηση είναι, ως εκ τούτου, παραδεκτή και περαιτέρω εξεταστέα.

 

5. Επειδή, κατ’ άρθρο 78 του Συντάγματος «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος … 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία και η απονομή των συντάξεων δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης», κατά δε το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος «Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Εξάλλου, ο ν. 2238/1994 «Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος» (Α’ 151) ορίζει, στο άρθρο 4 παρ.1 ότι «Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20-51» και στο άρθρο 45 παρ.1 ότι «Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και, γενικά, κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους». Εξάλλου, από 1.1.1997 με το άρθρο 1 περ. 15 του ν. 2459/1997 «Κατάργηση φορολογικών απαλλαγών και άλλες διατάξεις» (Α 17) καταργήθηκε το δεύτερο εδάφιο της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του ν. 2238/1994 που όριζε ότι «Προκειμένου για αποζημιώσεις υπαλλήλων του Δημοσίου, που παρέχονται με διάταξη νόμου κατ’ αποκοπή για κάλυψη δαπανών ειδικής υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, εξαιρείται της φορολογίας ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%), εκτός εάν ο δικαιούχος αποδεικνύει δαπάνες μεγαλύτερου ποσού με βάση στοιχεία του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων». Τέλος, στο άρθρο 12 παρ.13 του ν.3052/2012 (Α’ 221) ορίσθηκε ότι «Η πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης καθώς και για συμμετοχή σε συνέδρια που καταβάλλεται σε λειτουργούς και υπαλλήλους του Δημοσίου και των ΝΠΔΔ κατ’ εφαρμογή των εκάστοτε ισχυουσών μισθολογικών διατάξεων υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος. Η ισχύς της παραγράφου αυτής αρχίζει από τις 8-7-2002».

6. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, όπως κρίθηκε με την ήδη δημοσιευθείσα από 10-1-2014 29/2014 απόφαση της Ολομελείας του Συμβουλίου της Επικρατείας, ως εισόδημα που υπόκειται σε φόρο θεωρείται το καθαρό εισόδημα δηλαδή, αυτό που απομένει μετά την αφαίρεση από το ακαθάριστο εισόδημα των δαπανών απόκτησής του, οι δε δαπάνες που μνημονεύονται στην παρ. 1 του άρθρου 78 του Συντάγματος λαμβάνονται υπ’ όψιν, όσον αφορά στη φορολογία εισοδήματος, για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος ορισμένων κατηγοριών φορολογουμένων βάσει ενδείξεων (όπως είναι οι δαπάνες). Παρέπεται ότι, όταν πρόκειται για εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, κάθε παροχή που καταβάλλεται στο μισθωτό, με οποιαδήποτε ονομασία (επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα κλπ.), αν, κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υποβάλλεται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός.

7. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 13 του εφαρμοστέου εν προκειμένω ν. 2530/1997 «Υπηρεσιακή κατάσταση και αναμόρφωση μισθολογίου του διδακτικού και ερευνητικού προσωπικού και του εκπαιδευτικού προσωπικού των Ιδρυμάτων της Τριτοβάθμιας Εκπαίδευσης (Α.Ε.Ι.-Τ.Ε.Ι.) …» (Α΄ 218), υπό τον τίτλο «Αποδοχές μελών ΔΕΠ πλήρους απασχόλησης» ορίζεται ότι «1. Ο βασικός μηνιαίος μισθός όλων των βαθμίδων των μελών Δ.Ε.Π. των Α.Ε.Ι. με πλήρη απασχόληση, των βοηθών, των επιστημονικών συνεργατών, των επιμελητών και του ειδικού εκπαιδευτικού προσωπικού αυτών (Ε.Ε.Π.) καθορίζεται με βάση το βασικό μισθό του Λέκτορα, με τους παρακάτω συντελεστές, … 2. Πέρα από το βασικό μισθό της προηγούμενης παραγράφου παρέχονται και τα εξής επιδόματα, παροχές και αποζημιώσεις κατά μήνα : α. … δ. Πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια, οριζόμενη ως εξής : αα) Καθηγητής 140.000 δρχ. ββ) Αναπληρωτής Καθηγητής 90.000 δρχ. γγ) Επίκουρος Καθηγητής 60.000 δρχ. δδ) Λέκτορας 60.000 δρχ. εε) Μόνιμοι. … 6. Η συνδρομή των προϋποθέσεων για τη χορήγηση των επιδομάτων των περιπτώσεων … δ … του άρθρου αυτού, εξετάζεται σε συνδυασμό με τη διαδικασία της παρ. 2 του άρθρ. 3 του παρόντος», ενώ στο άρθρο 3 παρ. 2 του αυτού νόμου, ως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, οριζόταν ότι «Τον Ιούνιο κάθε έτους το μέλος Δ.Ε.Π. ανάλογα με την κατηγορία πλήρους ή μερικής απασχόλησης που επιλέγει να ενταχθεί, βεβαιώνει με υπεύθυνη δήλωσή του, που καταγράφεται στα πρακτικά της Γενικής Συνέλευσης του Τομέα, τον τρόπο με τον οποίο εξειδικεύονται από το επόμενο ακαδημαϊκό έτος οι υποχρεώσεις του σε διδασκαλία και παρουσία στους πανεπιστημιακούς χώρους. Ο Διευθυντής του Τομέα εισηγείται σχετικά στη Γενική Συνέλευση του Τμήματος, η οποία αποφασίζει επί των δηλώσεων των μελών Δ.Ε.Π. και διαβιβάζει την απόφασή της στη Σύγκλητο προς έγκριση. Στα Πρακτικά της Γενικής Συνέλευσης του Τομέα υποβάλλεται απολογισμός των δραστηριοτήτων των μελών ΔΕΠ για το προηγούμενο εξάμηνο, ο οποίος επικυρώνεται από το αρμόδιο όργανο».

8. Επειδή, κατά την ως άνω διάταξη του άρθρου 13 παρ. 2 περ. δ΄ του ν. 2530/1997 σε συνδυασμό με τα αναφερόμενα στην σχετική εισηγητική έκθεση, η πάγια αποζημίωση χορηγείται στα μέλη ΔΕΠ των ΑΕΙ για την δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και προς αντιμετώπιση δαπανών συμμετοχής σε συνέδρια, ήτοι προς κάλυψη των προσθέτων δαπανών, στις οποίες οι ως άνω υποβάλλονται, και οι οποίες είναι από τη φύση τους, κρίνονται δε και από το νομοθέτη αναγκαίες προς εκπλήρωση των καθηκόντων τους. Εξάλλου, το χαρακτήρα αυτό της πάγιας αποζημιώσεως δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξαρτήτως της υπάρξεως συγκεκριμένης μηνιαίας συμμετοχής σε συνέδρια και χωρίς την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων προς διενέργεια των εν λόγω δαπανών, διότι αποτελεί προφανή επιμερισμό τους σε ετήσια βάση, θεωρουμένης από το νομοθέτη ως ελάχιστης αναγκαίας δαπάνης που καταβάλλεται για τον ως άνω σκοπό. Επομένως, όπως τελικώς κρίθηκε με την προαναφερθείσα 29/2014 απόφαση της Ολομελείας του Δικαστηρίου, κατά παράβαση των συνταγματικών διατάξεων που προαναφέρθηκαν, η ως άνω «πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια» των μελών ΔΕΠ των ΑΕΙ υπήχθη από 8.7.2002 σε φορολόγηση με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 12 παρ. 13 του ν. 3052/2002.

9. Επειδή, υπό τα ανωτέρω γενόμενα δεκτά, ορθώς έκρινε, με την ως άνω αιτιολογία, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο, επικυρώνοντας την πρωτόδικη απόφαση, ότι το ποσό που καταβλήθηκε στον αναιρεσίβλητο ως «πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια» κατά τη χρήση 2003 (οικονομικό έτος 2004) δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, απορριπτομένων ως αβασίμων όλων των περί του αντιθέτου λόγων αναιρέσεως.

10. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, πρέπει η υπό κρίση αίτηση να απορριφθεί.

Δια ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 14 Ιανουαρίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 19ης Φεβρουαρίου 2014.

 

Η Προεδρεύουσα Αντιπρόεδρος

 

Η Γραμματέας

 

 

4. ΣτΕ 727/2014 Αφορολόγητο το επίδομα υπηρεσίας αλλοδαπής που χορηγείται κατ’ εφαρμογή των ν. 2685/1999 και 2594/1998 στους αποσπώμενους στη Μόνιμη Ελληνική Αντιπροσωπεία της Ευρωπαϊκής Ένωσης δικαστικούς λειτουργούς

Περίληψη

Το επίδομα υπηρεσίας αλλοδαπής, που χορηγείται κατ’ εφαρμογή των ν. 2685/1999 και 2594/1998 στους αποσπώμενους στη Μόνιμη Ελληνική Αντιπροσωπεία της Ευρωπαϊκής Ένωσης δικαστικούς λειτουργούς, δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα κατά την έννοια των άρθρων 78 (παρ. 1) του Συντάγματος, και 4 (παρ. 1) και 14 (παρ. 4) του ν. 2238/1994, διότι καταβάλλεται πέραν των τακτικών τους αποδοχών προς κάλυψη των πραγματικών δαπανών, στις οποίες αυτοί υποβάλλονται κατά την εκτέλεση της ανατεθείσας σ’ αυτούς υπηρεσίας λόγω του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και φέρει το χαρακτήρα αποζημίωσης που προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου για την κάλυψη των δαπανών αυτών, έκρινε ότι το προαναφερόμενο ποσό του επιδόματος υπηρεσίας αλλοδαπής, που καταβλήθηκε στον αναιρεσίβλητο, κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα, δεν υπόκειται σε αυτοτελή φορολόγηση σύμφωνα με την προαναφερόμενη διάταξη του άρθρου 14 (παρ. 4) του ν. 2238/1994.

Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε., κάθε παροχή καταβαλλομένη στο μισθωτό με οποιαδήποτε ονομασία, όπως επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα, η οποία κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες, στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός. Εξ άλλου, η απαρίθμηση στην παράγραφο 4 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. περιπτώσεων παροχών, οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική, και ως εκ τούτου δεν αποκλείεται να κριθεί από τη φορολογική αρχή και τα αρμόδια δικαστήρια ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά το νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, ήτοι φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της ούτε κωλύεται ο νομοθέτης να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες (Ολ. ΣτΕ 1840/2013).

Επειδή, ενόψει της φύσεως και του σκοπού, για τον οποίο θεσπίσθηκε με το άρθρο 135 παρ. 4 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών το προαναφερθέν επίδομα αλλοδαπής, το οποίο ελάμβαναν, κατά το κρίσιμο εν προκειμένω έτος 2005, σύμφωνα με το άρθρο 17 παρ. 2 του ν. 2685/1999, μεταξύ άλλων, οι πολιτικοί υπάλληλοι του Δημοσίου και οι δικαστές, όταν μετέβαιναν στο εξωτερικό με εντολή του για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών, προκειμένου να ανταποκριθούν, κατά τη ρητή διάταξη του νόμου, στην ανάγκη αντιμετωπίσεως του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβιώσεως σε κάθε χώρα, συνεπώς δε προς κάλυψη των δαπανών, στις οποίες αυτοί υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, δεν επιτρέπεται, κατά τα άρθρα 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, να υπόκειται σε φόρο εισοδήματος γιατί έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα.

Το χαρακτήρα δε αυτό του εν λόγω επιδόματος δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξάρτητα από την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια δαπανών διότι οι σχετικές δαπάνες είναι αναμενόμενες και άρρηκτα συνδεδεμένες με την υπηρεσία, την οποία ο υπάλληλος ή δικαστικός λειτουργός προσφέρει ευρισκόμενος στην αλλοδαπή, και με το κόστος ζωής στη χώρα, στην οποία υπηρετεί, για το λόγο δε, άλλωστε, αυτό το ύψος του επιδόματος καθορίζεται για κάθε χώρα, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 135 παρ. 5 και 6 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών, με κριτήριο το υφιστάμενο κόστος ζωής. Επομένως, κατά παράβαση των συνταγματικών διατάξεων που αναφέρθηκαν, το ως άνω επίδομα αλλοδαπής υπήχθη σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή 15% με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 14 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε (πρβλ. Ολ. ΣτΕ: 1840/2013).

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 4 Δεκεμβρίου 2013, με την εξής σύνθεση: Ε. Γαλανού, Αντιπρόεδρος, Προεδρεύουσα, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, που είχε κώλυμα, Α.-Γ. Βώρος, Ε. Νίκα, Σύμβουλοι, Αγ. Σδράκα, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 20 Ιουνίου 2008 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. … , ο οποίος παρέστη με τον Πολυχρόνη Καραστεργίου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του ……… …… … , κατοίκου Βρυξελλών Βελγίου, ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 565/2008 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Αγ. Σδράκα.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου

κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται, κατά νόμο, η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 565/2008 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απερρίφθη έφεση του αναιρεσείοντος Δημοσίου κατά της υπ’ αριθμ. 12207/2006 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση έγινε δεκτή προσφυγή του αναιρεσιβλήτου κατά του από 26.7.2005 εκκαθαριστικού σημειώματος φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2005 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΙΖ Αθηνών, με το οποίο είχε απορριφθεί η από 6.5.2005 δήλωση επιφύλαξής του, σχετικά με την υπαγωγή σε φόρο εισοδήματος ποσού 67.320 ευρώ, το οποίο αυτός είχε λάβει ως δικαστικός λειτουργός, για επίδομα υπηρεσίας αλλοδαπής, για το χρονικό διάστημα από 1.1.2004 έως 31.12.2004.

2. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 78 του Συντάγματος «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος … 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία … δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης …», κατά δε το άρθρο 4 του Συντάγματος «1. … 5. Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Περαιτέρω, στο άρθρο 4 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι «1. Εισόδημα, στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος, είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51 …», στο άρθρο 45 ότι «1. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους … 4. Δεν θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκειται σε φόρο: α) … β) Η αποζημίωση που παρέχεται με τη μορφή εξόδων κίνησης, καθώς και η ημερήσια αποζημίωση εκτός έδρας, η οποία καταβάλλεται σε δημόσιους υπαλλήλους και υπαλλήλους νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, όπως αυτή καθορίζεται κάθε φορά με κοινές αποφάσεις του αρμόδιου υπουργού και του Υπουργού Οικονομικών» και στο άρθρο 47 ότι «1. Το εισόδημα που καθορίζεται στο άρθρο 45 αποτελεί το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες …

3. Ειδικά για τους υπαλλήλους που υπηρετούν στην αλλοδαπή του Υπουργείου Εξωτερικών και των λοιπών δημοσίων πολιτικών υπηρεσιών, του Ελληνικού Οργανισμού Τουρισμού, της Μόνιμης Αντιπροσωπείας στις Ευρωπαϊκές Κοινότητες και των στρατιωτικών που υπηρετούν στην αλλοδαπή …, ως καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες του άρθρου αυτού λαμβάνεται ποσό ίσο με το καθαρό ποσό αποδοχών τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό …». Ο ν. 2459/1997 (Α’ 17), με το μεν άρθρο 12 παρ. 10 αντικατέστησε την τελευταία αυτή παράγραφο, προσθέτοντας ορισμένες κατηγορίες υπαλλήλων και επαναλαμβάνοντάς την κατά τα λοιπά, αφ’ ετέρου δε, με το άρθρο 10 παρ. 10, πρόσθεσε στο άρθρο 14 του Κ.Φ.Ε., ως παράγραφο 4, την εξής ρύθμιση: «Το καθαρό ποσό των αποδοχών που παίρνουν τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 47 ως μισθωτοί από τους εργοδότες που αναφέρονται στην ίδια παράγραφο, κατά το τμήμα που απομένει μετά την αφαίρεση από αυτό του καθαρού ποσού των αποδοχών, τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%) …». Περαιτέρω, με τα άρθρα 5 παρ. 20 του ν. 2753/1999 (Α` 249), αρχικά, και 11 παρ. 24 του ν. 2954/2001 (Α 255), στην συνέχεια, αντικαταστάθηκε η προαναφερθείσα περ. β του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. και, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, διαμορφώθηκε ως εξής: «β) Οι δαπάνες που καταβάλλονται στα πρόσωπα που μετακινούνται με εντολή του Δημοσίου …», ενώ, μετά τον κρίσιμο χρόνο, με το μεν άρθρο 8 παρ. 1 του ν. 3790/2009 (Α`143) ορίσθηκε ότι «Τα ποσά της παραγράφου 4 του άρθρου 14 του Κ.Φ.Ε. που καταβάλλονται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών που υπηρετούν στην αλλοδαπή απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος», και, στη συνέχεια, με τα άρθρα 4 παρ. 4 και 5 παρ. 7 του ν. 3842/2010 (Α’ 58) καταργήθηκαν τόσο η αμέσως προηγούμενη διάταξη του άρθρου 8 του ν. 3790/2009, όσο και εκείνη του άρθρου 14 παράγραφος 4 του Κ.Φ.Ε. Αφ’ ετέρου, στο άρθρο 135 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2594/1998 (Α’ 62), ορίζεται ότι «1. Ως αποδοχές των υπαλλήλων του Υπουργείου Εξωτερικών νοούνται ο βασικός μισθός τους και όλα τα, κατά τις κείμενες διατάξεις, χορηγούμενα επιδόματα και προσαυξήσεις … 4. Προς αντιμετώπιση του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβίωσης σε κάθε χώρα παρέχεται σε συνάλλαγμα, ανεξαρτήτως των αποδοχών που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου, και επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή, αναλόγως του κλάδου και του βαθμού. Το επίδομα αυτό προσαυξάνεται αναλόγως των ποσοστών που ορίζονται για τα οικογενειακά βάρη και τη στέγαση.5. Το κατά την προηγούμενη παράγραφο επίδομα καθορίζεται εκάστοτε για τους με πρεσβευτικό βαθμό υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών, με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, λαμβανομένων υπόψη των πινάκων των Ηνωμένων Εθνών και της Ευρωπαϊκής Ένωσης για το κόστος ζωής στις πρωτεύουσες όλου του κόσμου. Για τους λοιπούς υπαλλήλους καθορίζεται με την ίδια κοινή υπουργική απόφαση σε ποσοστό επί αυτού το οποίο έχει καθορισθεί για τους υπαλλήλους με πρεσβευτικό βαθμό. Η ως άνω υπουργική απόφαση μπορεί να έχει και αναδρομική ισχύ. 6. Το επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή αναπροσαρμόζεται, σε περίπτωση ουσιώδους μεταβολής είτε της ισοτιμίας του συναλλάγματος προς το τοπικό νόμισμα ή το ευρώ είτε της αγοραστικής αξίας τούτων, με βάση επίσημα στοιχεία. Με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, που εκδίδεται μετά από γνώμη τριμελούς επιτροπής, αποτελούμενης από το Γενικό Διευθυντή Διοικητικού ως πρόεδρο, ένα Διευθυντή Πολιτικών Υποθέσεων και το Διευθυντή στον οποίο υπάγεται η Διεύθυνση Οικονομικών Υπηρεσιών, καθορίζεται το ποσοστό της αναφερόμενης στην προηγούμενη παράγραφο αναπροσαρμογής του επιδόματος. … Η Επιτροπή συνέρχεται, υποχρεωτικώς ετησίως, για εξέταση των υποβαλλόμενων από τις Πρεσβείες αιτήσεων αναπροσαρμογής του επιδόματος για τη χώρα αρμοδιότητάς τους». Εξ άλλου, ο ν. 2685/1999 «Κάλυψη δαπανών μετακινουμένων υπαλλήλων εντός και εκτός Επικράτειας …» (Α` 35) ορίζει στο άρθρο 1 ότι «1. Στις διατάξεις του παρόντος νόμου υπάγονται οι μετακινούμενοι εκτός έδρας, με οποιαδήποτε ιδιότητα, με εντολή του Δημοσίου … στο εσωτερικό ή το εξωτερικό, για εκτέλεση υπηρεσίας, με ειδική αποστολή … καθώς και οι τοποθετούμενοι, μετατιθέμενοι και αποσπώμενοι …» και στο άρθρο 17 ότι «1. Στα αναφερόμενα στο άρθρο 4 του παρόντος πρόσωπα που μεταβαίνουν με εντολή του Δημοσίου … για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή ή για εκπαίδευση στο εξωτερικό, μέχρι τριάντα (30) ημέρες, καταβάλλονται έξοδα μετακίνησης, ημερήσια αποζημίωση και έξοδα διανυκτέρευσης. 2. Για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών καταβάλλεται στους ανωτέρω επίδομα αλλοδαπής, σε ποσοστό επί του επιδόματος αλλοδαπής του Έλληνα πρέσβη της χώρας όπου υπηρετούν, που καθορίζεται με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών για τους πολιτικούς υπαλλήλους … Το ανωτέρω επίδομα … καταβάλλεται με τις ίδιες προϋποθέσεις που χορηγείται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών …». Εξ άλλου, στο άρθρο 51 παρ.7 του ν.1756/1988 «Κώδικας Οργανισμού Δικαστηρίων και κατάστασης δικαστικών λειτουργών» (Α΄ 35), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ορίζεται ότι: «Δικαστικοί λειτουργοί είναι δυνατόν να αποσπώνται και να αναλαμβάνουν καθήκοντα στη Μόνιμη Ελληνική Αντιπροσωπεία της Ευρωπαϊκής Ένωσης στις Βρυξέλλες ή σε όργανα, σε οργανισμούς, μονάδες και επιτροπές της Ευρωπαϊκής Ένωσης, του Συμβουλίου της Ευρώπης, καθώς και σε οποιουδήποτε άλλου Διεθνούς Οργανισμού με κοινή απόφαση των Υπουργών Εξωτερικών και Δικαιοσύνης, που εκδίδεται ύστερα από σύμφωνη γνώμη του οικείου Ανώτατου Δικαστικού Συμβουλίου. Η απόσπαση γίνεται για εκτέλεση ειδικής υπηρεσίας σε αντικείμενα συναφή με τη δικαστική ιδιότητα για χρόνο όχι μεγαλύτερο της τριετίας. Σε εξαιρετικές περιπτώσεις ο χρόνος απόσπασης δύναται να παραταθεί με τις ίδιες προϋποθέσεις το πολύ για μία ακόμη τριετία».

3. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε., κάθε παροχή καταβαλλομένη στο μισθωτό με οποιαδήποτε ονομασία, όπως επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα, η οποία κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες, στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός. Εξ άλλου, η απαρίθμηση στην παράγραφο 4 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. περιπτώσεων παροχών, οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική, και ως εκ τούτου δεν αποκλείεται να κριθεί από τη φορολογική αρχή και τα αρμόδια δικαστήρια ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά το νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, ήτοι φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της ούτε κωλύεται ο νομοθέτης να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες (Ολ. ΣτΕ 1840/2013).

4. Επειδή, ενόψει της φύσεως και του σκοπού, για τον οποίο θεσπίσθηκε με το άρθρο 135 παρ. 4 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών το προαναφερθέν επίδομα αλλοδαπής, το οποίο ελάμβαναν, κατά το κρίσιμο εν προκειμένω έτος 2005, σύμφωνα με το άρθρο 17 παρ. 2 του ν. 2685/1999, μεταξύ άλλων, οι πολιτικοί υπάλληλοι του Δημοσίου και οι δικαστές, όταν μετέβαιναν στο εξωτερικό με εντολή του για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών, προκειμένου να ανταποκριθούν, κατά τη ρητή διάταξη του νόμου, στην ανάγκη αντιμετωπίσεως του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβιώσεως σε κάθε χώρα, συνεπώς δε προς κάλυψη των δαπανών, στις οποίες αυτοί υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, δεν επιτρέπεται, κατά τα άρθρα 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, να υπόκειται σε φόρο εισοδήματος γιατί έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα. Το χαρακτήρα δε αυτό του εν λόγω επιδόματος δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξάρτητα από την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια δαπανών διότι οι σχετικές δαπάνες είναι αναμενόμενες και άρρηκτα συνδεδεμένες με την υπηρεσία, την οποία ο υπάλληλος ή δικαστικός λειτουργός προσφέρει ευρισκόμενος στην αλλοδαπή, και με το κόστος ζωής στη χώρα, στην οποία υπηρετεί, για το λόγο δε, άλλωστε, αυτό το ύψος του επιδόματος καθορίζεται για κάθε χώρα, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 135 παρ. 5 και 6 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών, με κριτήριο το υφιστάμενο κόστος ζωής. Επομένως, κατά παράβαση των συνταγματικών διατάξεων που αναφέρθηκαν, το ως άνω επίδομα αλλοδαπής υπήχθη σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή 15% με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 14 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε (πρβλ. Ολ. ΣτΕ: 1840/2013).

5. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, ο αναιρεσίβλητος, που είναι δικαστικός λειτουργός (Αντεισαγγελέας Πρωτοδικών Αθηνών), υπέβαλε στη Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία (Δ.Ο.Υ.) ΙΖ΄ Αθηνών την 19469/6-5-2005 δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2005 (ημερολογιακό έτος 2004), στην οποία επισύναψε σχετική έγγραφη δήλωση επιφύλαξης του άρθρου 61 παρ. 5 του ν. 2238/1994, σύμφωνα με την οποία το εισόδημα των 67.320 ευρώ, που προέρχεται από το επίδομα υπηρεσίας αλλοδαπής λόγω της απόσπασής του στη Μόνιμη Ελληνική Αντιπροσωπεία στην Ευρωπαϊκή Ένωση, δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, καθόσον αυτό φέρει το χαρακτήρα αποζημίωσης για την κάλυψη των πραγματικών δαπανών, στις οποίες υποβλήθηκε λόγω του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και δεν συγκεντρώνει τα εννοιολογικά στοιχεία του εισοδήματος κατά την έννοια των άρθρων 78 παρ. 1 του Συντάγματος και 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Η επιφύλαξή του απορρίφθηκε με την έκδοση του από 26-7-2005 εκκαθαριστικού σημειώματος φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2005 του Προϊσταμένου της παραπάνω Δ.Ο.Υ.. Με προσφυγή που άσκησε ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθήνας κατά του πιο πάνω εκκαθαριστικού σημειώματος φόρου εισοδήματος, ζήτησε να γίνει δεκτή η επιφύλαξή του, επικαλούμενος τους ίδιους λόγους που είχε διατυπώσει και στην πιο πάνω επιφύλαξη. Το πρωτοβάθμιο Δικαστήριο έκανε δεκτή την προσφυγή καθώς και τη δήλωση επιφύλαξης, μεταρρύθμισε το προσβαλλόμενο εκκαθαριστικό σημείωμα και διέταξε την εκκαθάριση του φόρου και την επιστροφή σ’ αυτόν φόρου ποσού 10.098 ευρώ που παρακρατήθηκε αχρεωστήτως.

Το Διοικητικό Εφετείο, δικάζοντας έφεση του Δημοσίου, αφού έλαβε υπόψη: α) ότι, το διοικητικό δικαστήριο έχει τη δυνατότητα να κρίνει ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά το νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού δηλαδή φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της και β) ότι, το επίδομα υπηρεσίας αλλοδαπής, που χορηγείται κατ’ εφαρμογή των ν. 2685/1999 και 2594/1998 στους αποσπώμενους στη Μόνιμη Ελληνική Αντιπροσωπεία της Ευρωπαϊκής Ένωσης δικαστικούς λειτουργούς, δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα κατά την έννοια των άρθρων 78 (παρ. 1) του Συντάγματος, και 4 (παρ. 1) και 14 (παρ. 4) του ν. 2238/1994, διότι καταβάλλεται πέραν των τακτικών τους αποδοχών προς κάλυψη των πραγματικών δαπανών, στις οποίες αυτοί υποβάλλονται κατά την εκτέλεση της ανατεθείσας σ’ αυτούς υπηρεσίας λόγω του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και φέρει το χαρακτήρα αποζημίωσης που προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου για την κάλυψη των δαπανών αυτών, έκρινε ότι το προαναφερόμενο ποσό του επιδόματος υπηρεσίας αλλοδαπής, που καταβλήθηκε στον αναιρεσίβλητο, κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα, δεν υπόκειται σε αυτοτελή φορολόγηση σύμφωνα με την προαναφερόμενη διάταξη του άρθρου 14 (παρ. 4) του ν. 2238/1994.

Περαιτέρω, απέρριψε τον ισχυρισμό του Δημοσίου ότι το ένδικο επίδομα αποτελεί προσαύξηση μισθού και όχι αποζημίωση αντικρύζουσα συγκεκριμένες και υπαρκτές δαπάνες, στις οποίες υποβάλλονται οι εν λόγω μισθωτοί, κρίνοντας ότι το τελευταίο στοιχείο δεν απαιτείται εκ του νόμου για την καταβολή των σχετικών ποσών, διότι, ο χαρακτήρας του επιδόματος υπηρεσίας αλλοδαπής ως αποζημίωσης, που αντικρύζει τις πραγματικές δαπάνες στις οποίες υποβάλλονται οι αποσπώμενοι στην αλλοδαπή δικαστικοί λειτουργοί, δεν αναιρείται εκ του ότι καταβάλλεται ανεξάρτητα από το αν έγιναν και σε ποια έκταση οι σχετικές δαπάνες και χωρίς απόδοση λογαριασμού, επικυρώνοντας την πρωτόδικη απόφαση. Η κρίση αυτή της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, είναι, κατά τα προεκτεθέντα, νόμιμα αιτιολογημένη και, συνεπώς, τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα είναι απορριπτέα ως αβάσιμα, όπως, κατόπιν αυτού, και η υπό κρίση αίτηση στο σύνολό της.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 7 Ιανουαρίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 19ης Φεβρουαρίου . 2014.

 

Η Προεδρεύουσα Αντιπρόεδρος

Η Γραμματέας

Advertisements

Σχολιάστε

Εισάγετε τα παρακάτω στοιχεία ή επιλέξτε ένα εικονίδιο για να συνδεθείτε:

Λογότυπο WordPress.com

Σχολιάζετε χρησιμοποιώντας τον λογαριασμό WordPress.com. Αποσύνδεση / Αλλαγή )

Φωτογραφία Twitter

Σχολιάζετε χρησιμοποιώντας τον λογαριασμό Twitter. Αποσύνδεση / Αλλαγή )

Φωτογραφία Facebook

Σχολιάζετε χρησιμοποιώντας τον λογαριασμό Facebook. Αποσύνδεση / Αλλαγή )

Φωτογραφία Google+

Σχολιάζετε χρησιμοποιώντας τον λογαριασμό Google+. Αποσύνδεση / Αλλαγή )

Σύνδεση με %s

Αρέσει σε %d bloggers: